Konsultin vastuu?

Konsultin vastuulla on selvittää taustat.
KKOn mukaan virheen olisi estänyt se, että konsultti olisi pyytänyt A:lta tarkistettavakseen vuokraoikeutta koskeneet asiakirjat ja näin varmistunut siitä, että hän antaa neuvon oikeiden tietojen perusteella. Asianosaiset ovat eri mieltä siitä, millä tavalla konsultin on vallinneissa olosuhteissa tullut varmistua vuokrasopimuksen sisällöstä.
Konsultti tuomittiin korvauksiin.
Vaikka alla oli kysymys tilintarkastajasta sama tilanne on rakennusalan konsulteilla.


KKO:1999:80
Dokumentin versiot

På svenska

Tilintarkastaja
Vahingonkorvaus - Sopimussuhteeseen perustuva vastuu
Korvattava vahinko
Oikeudenkäyntikulut
Diaarinumero: S97/1266
Esittelypäivä: 15.6.1999
Antopäivä: 30.6.1999
Taltio: 1800

Kommandiittiyhtiön myymiseen tai sen toiminnan ja omaisuuden uudelleenjärjestelyyn tähdänneen suunnittelun yhteydessä tilintarkastusyhtiö oli asiakkaalta tontin vuokraoikeutta koskeneen sopimuksen sisällöstä saamansa tiedon perusteella antanut vuokraoikeuden luovutuksen veroseuraamuksesta virheellisen neuvon. Kysymys tilintarkastusyhtiön vahingonkorvausvastuusta ja vahingon määrästä.

Asianosaisten välistä kuluvastuuta koskevaa oikeudenkäymiskaaren 21 luvun muuttamisesta annettua lakia (368/1999) ei sovellettu ennen sen voimaantuloa 1.6.1999 vireille tulleessa asiassa.

OK 21 luku 8 § 1 mom (1013/1993)
ASIAN KÄSITTELY ALEMMISSA OIKEUKSISSA
MUUTOKSENHAKU KORKEIMMASSA OIKEUDESSA
KORKEIMMAN OIKEUDEN RATKAISU 30.6.1999
ASIAN KÄSITTELY ALEMMISSA OIKEUKSISSA

Kanne Helsingin käräjäoikeudessa

Se-Ra Oy kertoi Tilintarkastajien Oy - Ernst & Young -nimistä yhtiötä (jäljempänä Tilintarkastajien Oy) vastaan ajamassaan kanteessa, että Tilintarkastajien Oy oli 1980-luvun lopulla konsultoinut Kommandiittiyhtiö A & Kumpp. -nimisen yhtiön ja sen vastuunalaisen yhtiömiehen A:n antamien toimeksiantojen perusteella kommandiittiyhtiötä ja A:ta veroasioissa. Tilintarkastajien Oy oli muun ohessa määritellyt kommandiittiyhtiön arvon sen myyntiä silmällä pitäen. Kun kommandiittiyhtiön myynti kokonaisuutena ei ollut onnistunut, oli selvitetty erilaisia mahdollisuuksia järjestellä kommandiittiyhtiön liiketoimintaa ja omaisuutta. Tällöin kommandiittiyhtiö oli antanut Tilintarkastajien Oy:lle toimeksiannon selvittää kommandiittiyhtiön omistamien Kemissä ja Oulussa sijaitsevien tonttien vuokraoikeuksien ja tonteilla olevien rakennusten luovuttamiseen perustettaville kiinteistöosakeyhtiöille liittyvät veroseuraamukset.

Tilintarkastajien Oy:n palveluksessa ollut KHT-tilintarkastaja oli 23.10.1998 päiväämässään muistiossa todennut, että vuokraoikeuksien myynti noin 6,5 miljoonan markan kauppahinnasta toteutuisi vuonna 1988 lähes verottomasti. Neuvon perusteella kommandiittiyhtiö oli 22.12.1988 myynyt vuokraoikeudet perustettaville kiinteistöosakeyhtiöille.

Konsultti oli neuvon antaessaan lähtenyt siitä väärästä olettamuksesta, että kommandiittiyhtiö oli hallinnut vuokraoikeuksia rakennuksineen siirtokelpoisen vuokraoikeuden perusteella vähintään kymmenen vuotta. Jos näin olisi ollut, hänen neuvonsa olisi ollut oikea. Vuokraoikeuden luovutushinnasta olisi silloin ollut voimassa olleen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan (1038/85) vakiintuneen tulkinnan mukaan veronalaista ainoastaan 20 prosenttia, koska siirtokelpoinen vuokraoikeus olisi rinnastettu lainkohdassa mainittuun kiinteistöön.

Tosiasiassa kommandiittiyhtiö ei ollut hallinnut Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeutta vähintään kymmentä vuotta nimenomaan siirtokelpoisen vuokrasopimuksen nojalla, kuten asia oli ollut Kemissä sijaitsevan tontin vuokraoikeuden kohdalla. Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeuden luovutushinta oli sen vuoksi ollut kokonaisuudessaan kommandiittiyhtiön veronalaista tuloa.

Konsultti ei ollut ennen neuvonsa antamista tarkistanut Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeutta koskevista asiakirjoista, miten kauan kommandiittiyhtiö oli hallinnut vuokraoikeutta ja tontilla olevia rakennuksia siirtokelpoisen vuokrasopimuksen nojalla. Hänen olisi tullut tarkistaa A:n vuokrasopimuksesta antamien tietojen oikeellisuus. Tämä olisi käynyt vaivattomasti A:n ja konsultin keskustellessa A:n kotona, jonka välittömässä yhteydessä olleessa kommandiittiyhtiön toimistossa sopimusta oli säilytetty. Näin ollen konsultti oli huolimattomuudellaan aiheuttanut kommandiittiyhtiölle, joka todellisista veroseuraamuksista tietoisena ei olisi myynyt Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeutta, vahinkona tuon vuokraoikeuden myynnistä yhtiölle määrätyn luovutusvoittoveron 981 620 markkaa viivästysseuraamuksineen.

Tämän vuoksi Se-Ra Oy, todeten, että se oli sulautumisen kautta ottanut vastaan sen osakeyhtiön, joksi Kommandiittiyhtiö A & Kumpp. oli muutettu, vaati Tilintarkastajien Oy:n velvoittamista suorittamaan sille vahingonkorvauksena luovutusvoittoveron 981 620 markkaa ja sen viivästysseuraamuksista 98 460 markkaa eli yhteensä 1 080 000 markkaa korkoineen 13.8.1992 lukien. Lisäksi Se-Ra Oy vaati, että Tilintarkastajien Oy velvoitetaan korvaamaan sen oikeudenkäyntikulut asiassa 134 057,48 markalla korkoineen.

Vastaus

Tilintarkastajien Oy kiisti kanteen ja vaati Se-Ra Oy:n velvoittamista korvaamaan sen oikeudenkäyntikulut asiassa 144 733,68 markalla korkoineen. Tilintarkastajien Oy lausui, että yhtiön toimeksiantaja ei ollut ollut kommandiittiyhtiö, vaan A omasta puolestaan. Toimeksiannon suorittamisessa ei ollut tapahtunut tuottamuksellista virhettä. Konsultilla ei ollut ollut velvollisuutta tarkistaa kanteessa viitattuja seikkoja itse vuokrasopimuksesta, vaan hän oli olosuhteet huomioon ottaen voinut luottaa A:n kysyttäessä vuokrasopimuksesta antamiin tietoihin. A vastasi itse siitä, että hänen antamansa tiedot olivat olleet virheelliset. Kanteessa kerrottu konsultin veroneuvo ei siten ollut aiheuttanut väitettyä vahinkoa, vaan se oli aiheutunut A:n omasta tuottamuksesta.

Oulussa sijaitsevan vuokraoikeuden myynnistä ei myöskään ollut aiheutunut vahinkoa, koska vuokraoikeus olisi joka tapauksessa ollut myytävä A:n suunnitteleman kommandiittiyhtiön liiketoiminnan ja omaisuuden järjestelyn toteuttamiseksi. Tosiasiassa Se-Ra Oy oli saanut vuokraoikeuden myynnistä etua ottaen huomioon, että se oli ollut välttämätön osa kommandiittiyhtiön liiketoiminnan ja omaisuuden uudelleenjärjestelyä. Järjestely oli sisältänyt A:n suuren yksityisoton ja kommandiittiyhtiön muuttamisen osakeyhtiöksi, joka oli fuusioitu Se-Ra Oy:hyn. Verokannaksi oli näin saatu kommandiittiyhtiön verokantaa edullisempi osakeyhtiön verokanta. Lisäksi Se-Ra Oy oli saanut etua fuusioon liittyneestä vähennyskelpoisesta fuusiotappiosta. Järjestely tuotti sille verotuksellista hyötyä myös poistopohjan laajentumisen kautta vuokraoikeuden oston pankkilainalla rahoittaneessa kiinteistöyhtiössä, kun Se-Ra Oy:n maksama vuokra pienensi sen tulosta.

Käräjäoikeuden tuomio 8.2.1996

Tilintarkastajien Oy:n kommandiittiyhtiölle osoittamien ja kommandiittiyhtiön maksamien laskujen, konsultin kommandiittiyhtiölle osoittamien muistioiden sekä sen perusteella, että kyseiset vuokraoikeudet oli omistanut kommandiittiyhtiö, käräjäoikeus katsoi, että Tilintarkastajien Oy:n toimeksiantaja kanteessa tarkoitetussa tilanteessa oli ollut kommandiittiyhtiö. Sisällöltään toimeksianto oli ollut laaja ja käsittänyt myös kommandiittiyhtiön omaisuuden myyntiin liittyvien veroseuraamusten kartoituksen, minkä tarkoitus oli toimeksiantajan veroseuraamusten minimointi.

Tilintarkastajien Oy ei ollut osoittanut, että A olisi ollut tietoinen vuokrasopimuksen siirtokelpoisuuden merkityksestä vuokraoikeuden myynnin veroseuraamusten kannalta. Toimeksisaajana ollut asiantuntija kantoi olosuhteet huomioon ottaen riskin siitä, ettei A:n kysymyksessä olevasta vuokrasopimuksesta antamien tietojen oikeellisuutta ollut tarkastettu. Koska Tilintarkastajien Oy ei ollut näyttänyt, että se olisi menetellyt riittävän huolellisesti, käräjäoikeus katsoi, että yhtiö oli tuottamuksellaan aiheuttanut vahinkoa kommandiittiyhtiölle, jonka sijaan Se-Ra Oy oli tullut.

Vuokraoikeuden luovutusvoitosta oli aiheutunut veroa 981 620 markkaa. Vahingon määräksi käräjäoikeus katsoi, ottaen huomioon, että luovutuksesta olisi sen arvion mukaan mennyt joka tapauksessa veroa ja että veron maksun viivästyminen ei ollut johtunut Tilintarkastajien Oy:n menettelystä, 785 296 markkaa.

Sen sijaan vahingon määrää laskettaessa ei tehty vähennystä sen johdosta, että konsultin muistion mukaan Kemin ja Oulun kiinteistöjen myynneistä aiheutuvaan veroon oli yhteensä varattava 100 000 markkaa.

Tilintarkastajien Oy:n väittämän saadun hyödyn peruste ja määrä oli jäänyt selvittämättä. Käräjäoikeus katsoi, etteivät veroseuraamuksesta aiheutuneen vahingon määrää muutenkaan voineet vähentää vuokraoikeudet ostaneelle kiinteistöyhtiölle poisto-oikeuden laajenemisesta saavutetut hyödyt, koska kanteessa oli kysymys kommandiittiyhtiölle aiheutuneista veroseuraamuksista eikä koko konsernin verotilanteesta, josta ei edes ollut esitetty selvitystä.

Näin ollen käräjäoikeus velvoitti Tilintarkastajien Oy:n suorittamaan Se-Ra Oy:lle vahingonkorvauksena 785 296 markkaa korkoineen sekä korvaamaan Se-Ra Oy:n oikeudenkäyntikulut sen vaatimuksen mukaisesti 134 057,48 markalla korkoineen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Seppänen.

Helsingin hovioikeuden tuomio 14.5.1997

Asianosaiset valittivat hovioikeuteen. Se-Ra Oy vaati sille tuomitun vahingonkorvauksen korottamista 981 620 markaksi ja valituksesta aiheutuneiden kulujensa korvaamista 6 000 markalla. Tilintarkastajien Oy vaati kanteen hylkäämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvaamista käräjäoikeuden osalta 144 733 markalla korkoineen ja hovioikeuden osalta 39 940,93 markalla korkoineen. Se-Ra Oy vastasi Tilintarkastajien Oy:n valitukseen ja vaati korvausta vastauskuluistaan 7 930 markkaa korkoineen.

Hovioikeus toimitti suullisen käsittelyn, jonka osalta aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujensa korvaukseksi Se-Ra Oy vaati 9 760 markkaa korkoineen ja Tilintarkastajien Oy 33 441,30 markkaa korkoineen.

Hovioikeus totesi Tilintarkastajien Oy:n toimeksiantajaa koskevan erimielisyyden osalta, että Tilintarkastajien Oy oli tehnyt toimeksiannon perusteella muistioita, joista osa oli osoitettu kommandiittiyhtiölle ja osa A:lle henkilökohtaisesti. Muistioissa oli käsitelty sekä kommandiittiyhtiölle että A:lle henkilökohtaisesti mahdollisesti aiheutuvia veroseuraamuksia. Tilintarkastajien Oy oli osoittanut toimeksiannosta johtuneet laskut kommandiittiyhtiölle, joka oli laskut maksanut. Pelkästään siitä muodollisesta seikasta, että kommandiittiyhtiö oli maksanut toimeksiannosta johtuneet laskut, ei voitu päätellä toimeksiantajana olleen kommandiittiyhtiö, mutta kun toimeksianto oli kuitenkin koskenut kommandiittiyhtiön omaisuutta ja toimeksiannon tarkoituksena oli ollut kartoittaa kommandiittiyhtiölle aiheutuvia veroseuraamuksia, hovioikeus katsoi, että kysymyksessä olevan toimeksiannon oli antanut kommandiittiyhtiö.

Asiassa ei ollut näytetty kommandiittiyhtiön pyytäneen Tilintarkastajien Oy:tä selvittämään muuta kuin sen, millaisia veroseuraamuksia kommandiittiyhtiölle aiheutuisi kahden sen omistaman vuokraoikeuden luovutuksesta.

Tilintarkastajien Oy:n palveluksessa olleen konsultin, joka oli tehnyt toimeksiannon edellyttämät työt, oli tullut veroneuvontaa antavana olla asianomaisten verosäännösten tulkinnasta tietoinen. Koska vuokrasopimuksen sisältö oli vaikuttanut ratkaisevasti Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeuden luovutuksen vero-oikeudelliseen kohteluun, hänen olisi tullut pyytää tonttia koskevat vuokrasopimukset nähtäväkseen. Vuokrasopimukset tarkastamalla olisi ollut havaittavissa, että vuokraoikeus oli muuttunut siirtokelpoiseksi vasta 27.1.1982. Konsultti oli jättämällä tarkastamatta verotukseen olennaisesti vaikuttavan seikan laiminlyönyt noudattaa veroneuvontaa antavalle kuuluvaa huolellisuusvelvollisuutta. Näillä perusteilla hovioikeus katsoi, että Tilintarkastajien Oy oli syyllistynyt sopimusrikkomukseen.

Se-Ra Oy:n mukaan sille syntyneen vahingon määrä oli ollut Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeuden myynnistä kommandiittiyhtiölle aiheutunut luovutusvoittovero 981 620 markkaa, koska, jos veroseuraamus olisi ollut tiedossa, vuokraoikeutta ei olisi lainkaan myyty. Hovioikeus totesi, että kommandiittiyhtiön oman ilmoituksen mukaan sanotun vuokraoikeuden myynnistä oli syntynyt yhtiölle vuonna 1989 päättyneenä tilikautena 1 917 683 markan luovutusvoitto. Luovutusvoittoon kohdistuvan veron vähentämisen jälkeen jäi nettovoittoa 936 063 markkaa. Vuokraoikeuden luovuttamisesta 22.8.1988 ei ollut siten aiheutunut vahinkoa kulumassa olleen ja 31.5.1989 päättyneen tilikauden loppuun mennessä. Se-Ra Oy ei ollut väittänyt, että vuokraoikeuden luovuttaminen olisi ollut vielä edullisempaa mainitun tilikauden jälkeen eli että vahinkoa olisi aiheutunut myöhemmin saamatta jääneenä voittona. Asiassa ei ollut esitetty selvitystä kommandiittiyhtiön tai sen seuraajien varallisuusasemasta 31.5.1989 päättyneen tilikauden jälkeisenä aikana. Esitetyn selvityksen perusteella oli pääteltävissä, ettei vuokraoikeutta olisi voitu luovuttaa edullisemmin veroseuraamuksin ennen ajankohtaa 27.1.1992, jolloin vuokraoikeus oli ollut siirtokelpoinen kymmenen vuotta. Tuonkaan jälkeen ei luovutusvoittoverolta olisi voitu kokonaan välttyä. Asiassa oli siten jäänyt näyttämättä, että Tilintarkastajien Oy:n sopimusrikkomuksesta olisi aiheutunut Se-Ra Oy:lle vahinkoa.

Näillä perusteilla hovioikeus, kumoten käräjäoikeuden tuomion, hylkäsi kanteen ja velvoitti Se-Ra Oy:n suorittamaan Tilintarkastajien Oy:lle korvaukseksi oikeudenkäyntikuluista asiassa 86 000 markkaa korkoineen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Huopaniemi, Puhakka ja Hokkanen. Esittelijä Reima Jussila.

MUUTOKSENHAKU KORKEIMMASSA OIKEUDESSA

Valituslupa on myönnetty 21.1.1998. Valituksessaan Se-Ra Oy on vaatinut, että hovioikeuden tuomio kumotaan ja Tilintarkastajien Oy velvoitetaan suorittamaan Se-Ra Oy:lle korvaukseksi vuokraoikeuden luovuttamisesta aiheutuneesta veroseuraamuksesta 981 620 markkaa 16 prosentin korkoineen 13.8.1992 alkaen sekä korvaamaan Se-Ra Oy:n oikeudenkäyntikulut käräjäoikeuden osalta 134 057,48 markalla korkoineen 8.3.1996 lukien, hovioikeuden osalta 23 690 markalla korkoineen 14.6.1997 lukien ja Korkeimmassa oikeudessa 88 298 markalla korkoineen. Se-Ra Oy on lausunut muun muassa, ettei Kommandiittiyhtiö A & Kumpp. olisi myynyt Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeutta, jos se olisi tiennyt myyntiin todellisuudessa liittyvistä veroseuraamuksista. Tällöin vuokraoikeus olisi jäänyt kommandiittiyhtiöön ja A olisi yhtiöosuutensa luovuttaessaan saanut vuokraoikeuden arvon verran korkeamman kauppahinnan.

Tilintarkastajien Oy on vastannut valitukseen ja vaatinut sen hylkäämistä sekä korvausta vastauskuluistaan 46 007,50 markkaa korkoineen. Yhtiö on toistanut kanteen kiistämisperusteensa ja lausunut muun ohessa, että kommandiittiyhtiön olisi ollut myytävä Oulussa sijaitsevan tontin vuokraoikeus joka tapauksessa A:n suunnitteleman kommandiittiyhtiön liiketoiminnan ja omaisuuden järjestelyn toteuttamiseksi. Se-Ra Oy ei ollut näyttänyt toteen sellaista vaihtoehtoista menettelytapaa, jolla A:n suunnitelma olisi toteutettu vähäisemmillä veroseuraamuksilla kuin mitä nyt oli aiheutunut.
KORKEIMMAN OIKEUDEN RATKAISU 30.6.1999
Perustelut

Toimeksianto

Hovioikeuden lausumilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että A & Kumpp. Ky on antanut Tilintarkastajien Oy:lle toimeksiannon, johon Se-Ra Oy:n korvausvaatimus perustuu.

Kommandiittiyhtiön omistamien kahden tontinvuokraoikeuden luovuttamisesta aiheutuvien veroseuraamusten selvittäminen on kuulunut sellaisen kokonaisjärjestelyn suunnitteluun, joka tähtäsi A:n omistaman kommandiittiyhtiön myymiseen ulkopuoliselle tai ainakin sen toiminnan ja omaisuuden uudelleenjärjestelyyn toistaiseksi A:n tai hänen perheenjäsentensä omistuksessa olevissa yhtiöissä.

Sopimusrikkomus

Toimeksiantoa hoitanut Tilintarkastajien Oy:n palveluksessa ollut KHT-tilintarkastaja on muistiossaan 23.10.1988 todennut, että Kemissä ja Oulussa sijaitsevien tonttien vuokraoikeuksien luovuttaminen noin 6,5 miljoonan markan kauppahinnasta voisi vuonna 1988 tapahtua lähes verottomasti toisin kuin jo vuonna 1989. Tieto olisi ollut oikea sillä edellytyksellä, että kommandiittiyhtiö olisi hallinnut tonttien rakennuksia ja maapohjaa siirtokelpoisen vuokrasopimuksen perusteella vähintään kymmenen vuotta. Oulussa osoitteessa Alasintie 4 olevan tontin kohdalla näin ei kuitenkaan todellisuudessa ollut ollut. Tältä osalta verotusta koskenut neuvo on ollut virheellinen.

Virheen olisi estänyt se, että konsultti olisi pyytänyt A:lta tarkistettavakseen vuokraoikeutta koskeneet asiakirjat ja näin varmistunut siitä, että hän antaa neuvon oikeiden tietojen perusteella. Asianosaiset ovat eri mieltä siitä, millä tavalla konsultin on vallinneissa olosuhteissa tullut varmistua vuokrasopimuksen sisällöstä.

Konsultti on antanut neuvonsa verotuksen asiantuntijana. Hän on ollut tietoinen siitä, mikä vaikutus siirtokelpoisella vuokraoikeudella ja sen kestolla oli veroseuraamukseen. Hän ei ole voinut lähteä siitä, että A olisi tiennyt kyseisen erityistietämystä vaativan seikan merkityksen verotuksessa. Tämän vuoksi konsultin olisi täyttääkseen toimeksiannon huolellisesti tullut varmistua siitä, että hänen saamansa tiedot olivat täsmälliset, eikä hän ole saanut luottaa vain A:n omaan asiantuntemukseen. Tilintarkastajien Oy on vedonnut siihen, että vuokraoikeuden siirtokelpoisuuden merkitys olisi käynyt ilmi Kemissä olevan tontinvuokraoikeuden luovutuksen yhteydessä. Yhtiö ei ole kuitenkaan näyttänyt, että tuossa yhteydessä siirtokelpoisuudelta vaadittavat edellytykset olisi selvitetty A:lle. Näin ollen konsultti ei ole saanut tyytyä vain A:lta suullisesti saamiinsa tietoihin, vaan hänen olisi tullut tarkistaa tarvittavat tiedot vuokrasopimuksesta, joka on ollut saatavissa tutustumista varten. Koska asiassa ei ole näin menetelty, Tilintarkastajien Oy ei ole näyttänyt, ettei neuvon virheellisyys ole johtunut sen tuottamuksesta.

Vahinko

Kommandiittiyhtiö on saamaansa virheelliseen tietoon luottaen luovuttanut myös Alasintie 4:n vuokraoikeuden, mistä sille on aiheutunut 981 620 markan vero. Se-Ra Oy:n mukaan vuokraoikeutta ei olisi myyty, jos tämä veroseuraamus olisi ollut tiedossa. Se-Ra Oy:n mukaan Tilintarkastajien Oy on jo tällä perusteella velvollinen korvaamaan sille koituneena vahinkona myynnistä aiheutuneen veron määrän.

Tilintarkastajien Oy:n antamat veroneuvot ovat liittyneet A:n suunnitelmiin joko myydä omistamansa kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuus ulkopuoliselle tai ainakin järkevöittää suunniteltavin järjestelyin kommandiittiyhtiön harjoittaman liiketoiminnan ja sen omaisuuden kokonaisuutta yritystoiminnan jatkamiseksi toistaiseksi A:n tai hänen perheensä omistuksessa. Tämän vuoksi ei ole uskottavaa, että järjestelystä olisi kokonaan luovuttu, vaikka kommandiittiyhtiö olisi saanut luovutuksen veroseuraamuksista oikean tiedon. Toisaalta oli kuitenkin ajateltavissa, että järjestelyllä tavoiteltu kokonaistulos voitiin saavuttaa monella vaihtoehtoisella, monessa vaiheessa toteutettavalla tavalla, jolloin järjestelyn suunnittelussa on ollut pidettävä silmällä vaihtoehtojen edullisuutta kaikkiaan sen piiriin kuuluvien eri yhtiöiden sekä A:n ja hänen perheenjäsentensä kannalta. Tästä syystä, jotta Se-Ra Oy:lle koituneen tappion lähtökohdaksi voitaisiin ottaa sille vuokraoikeuden luovutuksesta aiheutunut vero, tulee olla todettavissa, että järjestelyllä joka tapauksessa tavoiteltu tulos olisi ollut saavutettavissa ilman puheena olevaa vuokraoikeuden luovutusta.

Jos kommandiittiyhtiö ei olisi luovuttanut vuokraoikeutta, se olisi jäänyt yhtiön omaisuudeksi. Vaihtoehtona saadun veroneuvon perusteella valitulle menettelylle Se-Ra Oy onkin esittänyt, että vuokraoikeuden näin edelleen sisältyessä vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden varallisuusarvoon A luovuttaessaan tuon yhtiöosuuden olisi saanut vastaavasti vuokraoikeuden arvon määrällä korkeamman hinnan kuin mitä nyt oli tapahtunut.

Tilintarkastajien Oy on sen sijaan katsonut, että kommandiittiyhtiön olisi joka tapauksessa veroseuraamuksista riippumatta ollut myytävä myös Alasintie 4:n vuokraoikeus suunnitellun yrityskaupan mahdollistamiseksi tai osana yritystoiminnan ja omaisuuden uudelleenjärjestelyä. Tapahtuneet kahden tontin vuokraoikeuksien luovutukset mahdollistivat nimittäin kommandiittiyhtiön oman pääoman negatiivisuuden korjaamisen ja sen kautta yhtiön muuttamisen osakeyhtiöksi, mikä tahdottiin toteuttaa verotuksellisista syistä. Lisäksi suunnitellun järjestelyn olennaisena osana oli ollut juuri vuokraoikeuksista saaduista luovutushinnoista ilman veroseuraamuksia toteutettu A:n suuri yksityisotto kommandiittiyhtiöstä.

Asiassa esitetystä selvityksestä voidaan päätellä, että kommandiittiyhtiön oman pääoman negatiivisuus olisi ollut korjattavissa jo Kemissä sijainneen tontin vuokraoikeuden myynnistä saaduilla tuloilla. Tämän mukaisesti kommandiittiyhtiö olisi voitu muuttaa osakeyhtiöksi sekä fuusioida Se-Ra Oy:hyn myös myymättä Alasintie 4:n vuokraoikeutta ja saavuttaa silti näillä toimenpiteillä tavoitellut edut.

Jos Alasintie 4:n vuokraoikeutta ei olisi luovutettu, A ei olisi voinut suorittaa verotonta yksityisottoaan niin suurena kuin toteutuneessa järjestelyssä. Asiassa ei kuitenkaan ole näytetty tai pääteltävissä, että A kysymyksessä olevaan aikaan olisi ollut pakotettu suorittamaan tai jostain muusta syystä joka tapauksessa suorittanut tapahtuneen suuruisen yksityisoton kommandiittiyhtiöstä. Kun suunnitellussa järjestelyssä ulkopuoliselle myynnin vaihtoehtona on ollut yritystoiminnan jääminen A:lle ja hänen perheelleen, ei ole uskottavaa, että A toteuttaakseen tässä yhteydessä yksityisoton olisi ryhtynyt toimiin, jotka olisivat huonontaneet kommandiittiyhtiön piirissä harjoitetun liiketoiminnan ja näin ollen myös yrityksen mahdollisen vastaisen myymisen edellytyksiä. Pelkästään yksityisoton verottomuudesta ei suoraan voida myöskään päätellä tapahtuneen järjestelyn olleen vuokraoikeuden luovuttamatta jäämistä edullisempaa, kun vuokraoikeuden arvo on myös toteutuneessa järjestelyssä perustetun kiinteistöyhtiön omaisuutena jäänyt A:n perheen varallisuuspiiriin.

Edelleen Tilintarkastajien Oy on esittänyt, että jos Alasintie 4:n vuokraoikeus olisi jäänyt luovuttamatta ja siis kommandiittiyhtiön omaisuudeksi, vastuunalaisen yhtiömiehen osuutta Se-Ra Oy:lle myytäessä kauppa ei enää olisi ollut rahoitettavissa. Myös toteutunut vaihtoehto eli kiinteistöyhtiön perustaminen ja sen tekemän kaupan rahoittaminen leimaveroineen on kuitenkin onnistunut. Muutoinkaan ei ole pääteltävissä, että rahoitusvaikeudet olisivat estäneet yhtiöosuuden kaupan, vaikka vuokraoikeuden arvo olisi korottanut sen hintaa. Tämän vaihtoehdon edullisuutta toteutuneeseen järjestelyyn verrattaessa on otettava huomioon, että yhtiöosuuden korkeammasta kauppahinnasta olisi A:lle aiheutunut jonkin verran veroa. Sitä olisi kuitenkin Se-Ra Oy:n esittämin tavoin saattanut suunnilleen vastata luovutuksensaajayhtiön leimaverossa saama etu, joka kokonaisjärjestelyn edellä todettu luonne huomioon ottaen on otettava lukuun taloudellisen vahingon syntymistä harkittaessa.

Asiassa esitetyn perusteella ei ole pääteltävissä, ettei toimeksiannon tarkoittaman uudelleenjärjestelyn tulos olisi ollut saavutettavissa ja järjestely toteutettavissa kokonaisuutena arvioiden yhtä edullisesti Se-Ra Oy:n esittämällä tavalla luovuttamatta Alasintie 4:n vuokraoikeutta. Sen vuoksi tässä tapauksessa on perusteltua ottaa lähtökohdaksi, että vuokraoikeuden luovutuksesta aiheutuneesta veroseuraamuksesta on Se-Ra Oy:lle koitunut korvattavaa vahinkoa.

Siitä, että kommandiittiyhtiö on luovuttanut Alasintie 4:n vuokraoikeuden, on kuitenkin saatu myös verotuksellisia etuja. Tällaisina ei voida pitää kommandiittiyhtiön muuttamisesta osakeyhtiöksi ja sen jälkeisestä fuusiosta saatuja etuja, koska muuttaminen osakeyhtiöksi ei olisi edellyttänyt tämän vuokraoikeuden myymistä. Sen sijaan on uskottavaa, että esimerkiksi kysymyksessä oleva luovutus kiinteistöyhtiölle on johtanut poistopohjan laajentumiseen vastaanottavassa yhtiössä sekä että kiinteistöyhtiölle maksettavalla vuokralla on voitu pienentää Se-Ra Oy:n tulosta. Tilintarkastajien Oy on tarkemmin perustelematta tai yksilöimättä asiassa esittänyt, että tällaisten etujen määrä olisi ollut 580 000 markkaa. Luovutuksesta saadun edun määrä, joka on harkittava järjestelyn kokonaisuuden perusteella ja joka on riippuvainen useasta arvionvaraisesta tekijästä, ei kuitenkaan ole näissä olosuhteissa edes tarkasti laskettavissa.

Edellä lausutusta johtuu, että Se-Ra Oy ei ole voinut näyttää sille koituneen vahingon määrää ja se on siten oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 6 §:n nojalla kohtuuden mukaan arvioitava. Vahingon määräksi Korkein oikeus arvioi 450 000 markkaa.

Oikeudenkäyntikulut

Oikeudenkäyntikuluja koskevaa oikeudenkäymiskaaren 21 lukua on muutettu lailla 368/1999, joka on tullut voimaan 1.6.1999. Laki ei sisällä voimaantulosäännökseen liittyvää siirtymäsäännöstä eikä edes sitä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 107/1998) ole lausuttu tarkemmin sen voimaantulosta. Lakiehdotusta koskevassa mietinnössään lakivaliokunta (LaVM 26/1998) on katsonut tarkoituksena olevan, että uudistus koskee myös niitä asioita, jotka ovat vireillä lain voimaan tullessa. Tämä näkemys perustuu siihen, että kysymyksessä olevat säännökset koskisivat oikeudenkäyntimenettelyä ja että tällaiset säännökset tulevat yleensä sovellettavaksi myös niiden voimaan tullessa vireillä olevissa asioissa.

Puheena olevat säännökset koskevat kuitenkin pääosin asianosaisten välistä kuluvastuuta ja ovat siten luonteeltaan aineellisoikeudellisia. Tällaisten säännösten soveltaminen niiden voimaan tullessa jo vireillä olevissa asioissa johtaisi asianosaisten aseman merkittävään muuttumiseen siitä, mistä he siihen mennessä oikeudenkäyntiin ryhtyessään ja sitä jatkaessaan ovat voineet lähteä. Jos uusi, sinänsä oikeudenkäyntiä koskeva laki vaikuttaa tällä tavoin laajemmin kuin vain menettelyyn, sitä ei oikeusturvasyistä ole sovellettava lain voimaan tullessa vireillä olevissa asioissa. Tämä periaate ilmenee muun muassa juuri oikeudenkäymiskaaren 21 lukua koskeneen oikeudenkäymiskaaren muuttamisesta annetun lain 1013/1993 voimaantulosäännöksestä. Poikkeaminen tästä periaatteesta edellyttäisi sitä osoittavaa nimenomaista siirtymäsäännöstä. Kun sellaista ei tässä tapauksessa ole, Korkein oikeus katsoo, ettei ole perusteita soveltaa oikeudenkäymiskaaren 21 luvun muuttamisesta annettua lakia 368/1999 tässä asiassa, joka on sen voimaan tullessa jo ollut vireillä.

Se-Ra Oy:n vaatimus on hyväksytty vain osaksi. Asian laatu huomioon ottaen on kuitenkin syytä velvoittaa Tilintarkastajien Oy oikeudenkäymiskaaren 21 luvun 3 §:n 2 momentin nojalla korvaamaan Se-Ra Oy:n oikeudenkäyntikulut. Se-Ra Oy:n korvausvaatimuksen hyväksymättä jäänyt osa ei toisaalta koske mainitussa lainkohdassa tarkoitettua harkinnanvaraista seikkaa, joten Tilintarkastajien Oy:n on korvattava Se-Ra Oy:n oikeudenkäyntikulut vain osaksi. Korvattavien kulujen määräksi käräjäoikeuden osalta Korkein oikeus katsoo 100 000 markkaa. Hovioikeudessa, jossa asianosaiset ovat puolin ja toisin hakeneet muutosta, käräjäoikeuden tuomioon on tehty Tilintarkastajien Oy:n valituksesta muutos Se-Ra Oy:n vahingoksi. Se-Ra Oy:n oma valitus hovioikeuteen on taas myös nyt jutun lopputuloksen perusteella arvioituna ollut aiheeton. Tilintarkastajien Oy:n ei tämän vuoksi ole korvattava Se-Ra Oy:n oikeudenkäyntikuluja hovioikeudessa. Oikeudenkäymiskaaren 21 luvun 3 §:n 2 momentin sekä saman luvun 16 §:n 1 momentin ja 8 §:n 1 momentin (1013/1993) perusteella Korkein oikeus katsoo Se-Ra Oy:lle täällä kohtuuden mukaan aiheellisten oikeudenkäyntikulujen määräksi 15 000 markkaa.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomio kumotaan ja käräjäoikeuden tuomiota muutetaan.

Tilintarkastajien Oy velvoitetaan suorittamaan vahingonkorvauksena Se-Ra Oy:lle käräjäoikeuden tuomitseman määrän sijasta 450 000 markkaa käräjäoikeuden määräämine 16 prosentin korkoineen 13.8.1992 alkaen. Tilintarkastajien Oy velvoitetaan suorittamaan Se-Ra Oy:lle korvaukseksi oikeudenkäyntikuluista käräjäoikeudessa 100 000 markkaa käräjäoikeuden määräämine viivästyskorkoineen 8.3.1996 lukien. Lisäksi Tilintarkastajien Oy velvoitetaan suorittamaan Se-Ra Oy:lle korvaukseksi oikeudenkäyntikuluista Korkeimmassa oikeudessa 15 000 markkaa, mille korvaukselle on maksettava viivästyskorkoa korkolain 4 §:n 3 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaan siitä lähtien, kun kuukausi on kulunut Korkeimman oikeuden tuomion antopäivästä. Oikeudenkäyntikuluvaatimukset enemmälti hylätään.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Haarmann, Paasikoski (eri mieltä), Suhonen (eri mieltä), Hidén ja Kitunen. Esittelijä Jyrki Rinnemaa.
Eri mieltä olevien jäsenten lausunnot

Oikeusneuvos Suhonen: Olen muutoin samaa mieltä kuin enemmistö, mutta perusteluina hovioikeuden osalta vaadittujen oikeudenkäyntikulujen osalta lausun seuraavan.

Asianosaiset ovat puolin ja toisin hakeneet muutosta hovioikeudessa. Arvioituna asian nyt saaman lopputuloksen perusteella Se-Ra Oy:n valitus hovioikeuteen on ollut aiheeton, mutta Tilintarkastajien Oy:n valituksen johdosta käräjäoikeuden tuomioon on tehty Se-Ra Oy:n vahingoksi muutos. Katson, että oikeudenkäymiskaaren 21 luvun 3 §:n 2 momentin ja 16 §:n 1 momentin mukaan asianosaiset saavat pitää oikeudenkäyntikulunsa hovioikeudessa vahinkonaan.

Oikeusneuvos Paasikoski: Olen muutoin samaa mieltä kuin enemmistö paitsi oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevalta osalta. Siinäkin hyväksyn enemmistön kannan sovellettavan lain sekä käräjäoikeuden osalta maksettavien oikeudenkäyntikulujen kohdalta. Sen sijaan katson, että harkittaessa oikeudenkäyntikulujen korvausvelvollisuutta oikeudenkäymiskaaren 21 luvun 16 §:n 1 momentin nojalla ylempien oikeusasteiden osalta, on otettava huomioon myös se lopputulos, mihin muutoksenhakumenettely kokonaisuudessaan on johtanut. Säännöksen mukaan "Jos alemman tuomioistuimen päätökseen haetaan muutosta, velvollisuus korvata oikeudenkäyntikulut ylemmässä tuomioistuimessa on määrättävä sen mukaisesti, mitä muutoksenhakumenettelyssä on tapahtunut ja onko asianosainen voittanut vai hävinnyt muutoksenhaun." Tässä tapauksessa Se-Ra Oy:lle on käräjäoikeudessa tuomittu vahingonkorvausta 785 296 markkaa. Muutoksenhakumenettelyn jälkeen Korkeimmassa oikeudessa on tuomittu vahingonkorvaukseksi 450 000 markkaa. Katson, että tässä tilanteessa mainitun säännöksen tarkoituksen mukainen tulkinta on, että asianosaisten on pidettävä oikeudenkäyntikulunsa sekä hovioikeudessa että Korkeimmassa oikeudessa vahinkonaan. Hylkään siten Se-Ra Oy:n vaatimuksen saada korvausta sillä olleista kuluista paitsi hovioikeuden myös Korkeimman oikeuden osalta.
Ennakkopäätökset

Korkeimman oikeuden vuosikirjassa julkaistut ratkaisut kokoteksteinä v. 1980 alkaen sekä KKO:n ratkaisuhakemistot vuosilta 1926-1979.
Aineistoon liittyvä muu materiaali